¿PLANEAMIENTO TRIBUTARIO O CONTINGENCIA TRIBUTARIA?

       

 POR: RUBEN SAAVEDRA RODRIGUEZ[1]

Los tributos constituyen un elemento esencial de toda sociedad organizada, pues a través de ellos logra solventar los gastos en que incurre el Estado en el cumplimiento de su finalidad constitucional; sin embargo, este modelo de financiación pública no es nuevo y existe  desde los albores de la humanidad, se tiene conocimiento que en las primeras organizaciones sociales, como  Grecia Antigua, el Antiguo Egipto y el Imperio Romano, existía la obligación de contribuir al sostenimiento del gasto público.

Si bien los tributos nos han acompañado durante siglos, la regulación relativa a la forma en que se cobran no ha sido estática y ha existido una lucha permanente de parte de los contribuyentes por limitar la potestad del gobernante de exigir cargas fiscales exorbitantes. Así, en la actualidad la potestad tributaria resulta limitada por principios incorporados en la Constitución Política de los Estados. En nuestro país, el artículo 74º del Texto Constitucional incorpora importantes garantías en favor del ciudadano, tales como el principio de legalidad, reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad y el respeto a los derechos fundamentales de la persona.

Un aspecto a considerar es que, los tributos constituyen una pesada carga para el ciudadano al tener que desprenderse de parte de su patrimonio y entregarlo al Estado, quien a través de los gobernantes ejercen la función ejecutiva del Estado, en muchas ocasiones no administran adecuadamente los recursos e incluso mediante conductas que lindan en la ilicitud se apropian de los bienes públicos; sin embargo, no podemos negar que los tributos cumplen una función constitucional valiosa en la medida que en un Estado Social y Democrático de Derecho, como el peruano, la tributación se basa en el principio de solidaridad en virtud del cual se derivan importantes deberes de los ciudadanos, como es, el deber de contribuir que permite materializar la defensa de la persona humana y el respeto de su dignidad.

La realidad nos demuestra que los contribuyentes pagan los tributos en calidad de una obligación legal y no por voluntad propia, y por lo general buscan mecanismos, legales o no, que le permitan reducir su carga tributaria. En la doctrina tributaria, se ha denominado a estos mecanismos como: economía de opción, elusión y evasión.

La economía de opción o planeamiento tributario puro, consiste en escoger dentro de varias alternativas posibles que otorga el propio sistema legal tributario, aquella que resultara menos onerosa, sin que esto signifique transgredir la normatividad tributaria. En estos casos ha sido el Estado quien incorpora el tratamiento menos gravoso con el objetivo de promover alguna actividad económica, incentivar el desarrollo de alguna zona geográfica o favorece a algún tipo de contribuyente.

En la elusión, el contribuyente, mediante la realización de diversos actos jurídicos artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, busca evitar la aplicación de una norma tributaria para lograr la reducción de la carga tributaria o pretenden gozar de un beneficio tributario que de no haber realizado los citados actos jurídicos, no se habrían logrado materializar.

Por su parte en la evasión el sujeto reduce la carga tributaria a través de conductas dolosas orientadas a ocultar o desnaturalizar la obligación tributaria o gozar de beneficios o créditos tributarios que no le corresponden. Evidentemente mediante estos comportamientos existe vulneración directa al ordenamiento jurídico al existir la sustracción fraudulenta e intencional al pago de tributos o la obtención de beneficios fiscales.

Ahora bien, es frecuente escuchar a asesores que ofrecen servicios de planeamiento tributario e inclusive en diversas universidades o centros de estudios a nivel de pregrado y posgrado han incorporado dentro de los planes de estudio el curso de planeamiento tributario empresarial, sin embargo, no se tiene claro, ¿en qué consiste?,  ¿cuáles son sus límites?, ¿qué riesgos generan?, y por último, ¿si éste resulta lícito, o contario a la ley?. La absolución de éstas y otras  interrogantes nos permite conocer si las acciones de planeamiento tributario generan o no contingencias tributarias y en alguno caso peligro de ser denunciados por delito de defraudación tributaria.

El planeamiento tributario, conocido también como: ingeniería fiscal, planificación fiscal o gerenciamiento de impuestos, consiste en estrategias usadas por los contribuyentes con el objeto de reducir, eliminar o diferir la carga tributaria o logar el aprovechamiento de beneficios tributarios, sin embargo el elemento característico lo constituye el hecho que las conductas realizadas son totalmente legales por lo que no implican una vulneración al ordenamiento jurídico; en ese orden de ideas la existencia de contingencias tributarias futuras, no existen.

Entendemos que el planeamiento tributario se encuentra asociado al mecanismo conocido como economía de opción, en la medida que el contribuyente organiza su negocio adoptando la alternativa fiscal más favorable que la ley le confiere; sin embargo, es posible formular estrategias de planeamiento tributario que califican como elusión y cuyo riesgo tributario es bajo en la medida que la norma tributaria contiene vacíos no previstos por el legislador, sea por deficiencia al momento de su redacción, por falta de previsión o medición sobre sus efectos en su incorporación al Sistema Tributario.

La elusión es lícita en la medida que a través de ella se tiende a impedir el nacimiento del hecho gravado o se aprovechan beneficios tributarios, por medios legales, no a través de fraude a la ley, abuso del derecho, simulación u otros. En consecuencia corresponde al legislador corregir la norma y con esto impedir la elusión o planeamiento tributario lícito. En nuestro país se ha recurrido a la fórmula de utilizar una clausula general anti elusión[2] a fin de empoderar a la Administración Tributaria para que pueda exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, en aquellos casos en los que detecten supuestos de elusión[3].

Un buen esquema de planeamiento fiscal implica la inexistencia de riesgos o contingencias tributarias[4], toda vez que de no evaluar adecuadamente los alcances del sistema tributario en su conjunto pueden generar serios problemas a los contribuyentes al tener que soportar el cobro del tributo e intereses y la aplicación de sanciones.

A fin de comprender plenamente lo anotado resulta pertinente comentar un caso de supuesto “planeamiento tributario” utilizado por algunos contribuyentes a partir del ejercicio 2009, con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo No 972, que modifica la determinación del Impuesto a la Renta de personas naturales que no realizan actividad empresarial, del sistema global o sintético al sistema cedular o analítico.

En efecto, hasta el ejercicio 2008 las personas naturales sumaban sus rentas de distintas categorías o fuentes (capital y el trabajo)[5] y las sometían a imposición con una escala de tasas acumulativa progresiva de 15%, 21% y 30%. Del 2009 en adelante, las rentas del capital (primera y segunda categoría) se encuentran sometidas a una imposición considerablemente menor de 6.25% de la renta neta[6] y las rentas del trabajo (cuarta y quinta categoría) se mantienen con la escala de tasas antes indicada[7].

Bajo el nuevo esquema de imposición, algunos “asesores fiscales” que no analizaron de manera debida  las consecuencias y contingencias tributarias en todos sus niveles sugirieron a diversos contribuyentes efectuar un esquema tributario, que como veremos no calificaría como una propuesta de planeamiento tributario lícito, en la medida que no se advirtió que dicho planteamiento no cumpliría con uno de los elementales principios para deducir el gasto tributario para efectos del Impuesto a la Renta: el principio de causalidad.

El esquema propuesto fue el siguiente: “los socios o accionistas de personas jurídicas inscriben en el registro que controla INDECOPI, una marca, nombre comercial o signo distintivo, luego celebran un contrato con su misma empresa mediante el cual el socio o accionista cede el uso de la marca, nombre comercial o signo distintivo y cobra un porcentaje de las ventas mensuales o anuales en retribución a la cesión de derechos. La ventaja fiscal se genera debido a que el socio o accionista tributa el Impuesto a la Renta de segunda categoría sobre la base del 6.25% de la renta neta y la empresa deduce un gasto que le permite ahorrar del total pagado el 30% del impuesto[8]. Adicionalmente a ello el socio o accionista retira dinero de la empresa sin tener que soportar la retención de 4.1% por distribución de dividendos.” 

En teoría el esquema propuesto funciona a la perfección; sin embargo, no se evaluó todos y cada una de los efectos que pueden generar la implementación de este mecanismo sobre la base de las normas que regulan su aplicación en conjunto.

Así, no se ha tenido en cuenta que la deducción efectuada por la empresa es un gasto que se encuentra sujeto a las reglas establecidas en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, respecto al criterio de causalidad y razonabilidad, en la medida que la cesión de uso del derecho de marca, nombre comercial o signo distintivo debe contribuir a la generación de renta gravada y además la cuantía del gasto debe ser razonable con relación a los ingresos declarados.

El sustento de la causalidad resulta necesario debido a que éstos intangibles no tienen  mayor valor económico que los desembolsos efectuados para su registro ante INDECOPI, por lo que su relación con su contribución a la generación de renta gravada es de obligatorio cumplimiento. Queda claro que si el gasto por el uso de derechos de marca, nombre comercial o signo distintivo estaría sustentado en un intangible valioso, no solo por su valor económico sino por su prestigio, presencia y posicionamiento en el mercado la deducción del gasto sería justificada, como el caso de reconocidos intangibles: Adidas, Nike, Calvin Klein, Ferrari, Mercedes Benz, entre otros, cuyos propietarios han tenido que desembolsar importantes sumas de dinero no solo en alcanzar la calidad y excelencia, sino para su posicionamiento en el mercado a través de costosas campañas de publicidad.

Adicionalmente a lo indicado se debe mencionar que el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha señalado que la carga probatoria de acreditar la causalidad recae sobre el contribuyente cuando es requerido por la Administración Tributaria, conforme se expone:

RTF Nº 04174-9-2012

“Que las normas glosadas se tiene que para deducir el gasto para efectos del Impuesto a la Renta, estos deben cumplir con el principio de causalidad, que es la relación existente entre el egreso y la generación de renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, noción que debe analizarse considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad; siendo de cargo de los contribuyentes acreditar la causalidad del gasto cuando son requeridos por la Administración Tributaria[9]”.   

En la actualidad la Administración Tributaria ha comenzado a cuestionar la causalidad de estos gastos, por lo que la contingencia tributaria para los contribuyentes es enorme al tener que soportar el pago del tributo, el cobro de intereses moratorios y la aplicación de sanciones[10]. A ello debe agregarse que al existir una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario, al haber beneficiado al socio o accionista, resulta de aplicación la tasa adicional de 4.1% en calidad de dividendo presunto[11]. Una situación que podría ser discutible consiste en determinar si la modalidad utilizada califica dentro de las conductas de artificio, engaño, astucia, o ardid, pues de haberse configurado estaríamos ante la comisión del delito de defraudación tributaria tipificada en el artículo 1 de la Ley Penal Tributaria[12].  

Por último debe tenerse en cuenta que a partir de julio de 2012 la Administración Tributaria cuenta con una herramienta adicional para combatir el esquema de ahorro tributario bajo análisis, mediante la aplicación  de la norma anti elusión, debido a que mediante este mecanismo se reduce la base imponible y se trata de circunstancias artificiosas para la consecución del resultado obtenido.

Del análisis efectuado se tiene que las estructuras de planeamiento tributario debe encuadrarse dentro del marco legal y no quebrantar el ordenamiento jurídico  a fin de evitar contingencias tributarias futuras, de hecho debe descartarse situaciones de simulación, abuso de forma, abuso del derecho, fraude a la ley, entre otros.

De otro lado, debe tenerse presente que la SUNAT está ampliado sus fiscalizaciones a contribuyentes que han deducido como gasto el pago de regalías por derecho de uso de marca, siendo cuestionados no solo, los contribuyentes que han cometido actos de simulación[13], si no también aquellos que se han ganado una imagen en el mercado y han efectuado importantes inversiones para el desarrollo de su marca o logotipo.

Para estos últimos contribuyentes un mecanismo de defensa en el procedimiento de fiscalización es solicitar el servicio de un perito especializado en estudios de mercado[14] y valuación de intangibles, pues estos nos permitirán demostrar que el empleo de la marca ha contribuido a generar renta gravada. En muchos casos luego de la contratación del derecho de uso de marca se han incrementado las ventas. También resulta importante demostrar que la empresa ha efectuado inversiones para posicionar la marca en el mercado a través de campañas publicitarias.

Finalmente recomendamos que antes de implementar en su empresa un esquema de planeamiento tributario deba seguir los siguientes pasos: (1) Debe tratarse de una operación aún no realizada, (2) Efectuar un riguroso análisis de las normas tributarias que aplican sobre la operación, (3) Debe identificarse los escenarios posibles, y el impacto tributario en cada uno de ellos, (4) En necesario realizar un análisis financiero de la implementación de cada escenario, (5) Conviene efectuar un análisis de factibilidad (tiempos, trámites, posibilidad), y (6) Debe elegirse la alternativa más económica y eficiente, que no genere contingencias tributarias futuras.

En nuestra próxima entrega desarrollaremos cada una de las fase del proceso de implementación de esquemas de planeamiento tributario, que como hemos señalado no genera riesgos y contingencias tributarias en la medida que no vulnere el ordenamiento legal establecido.

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[1] Contador Público, Abogado, Máter en Derecho Tributario, Magister en Derecho Constitucional y Administrativo, Candidato a Doctor en Derecho, Profesor de la Escuela de Contabilidad y Finanzas de la UNT, Profesor de la Escuela de Posgrado de la UNMSM y Director del Programa de Maestría en Tributación y Fiscalidad Internacional de la USAT, y Socio Principal de Chumán, Saavedra & Asociados Asesores Tributarios.

[2] Ver el segundo párrafo y siguientes de la Norma XVI del Título Preliminar del TUO del Código Tributario.

[3] Mediante Ley 30230 ha quedado suspendida la aplicación de la norma anti elusión, sin embargo debe quedar claro que cuando se levante la suspensión todos los actos elusivo que se haya cometido después de la vigencia de Decreto Legislativo No 1121, vigente desde el 19 de julio de 2012.

[4] Debe tratarse de estructuras de negocios plenamente lícitos.

[5] A las rentas de fuente peruana se adicionaba las rentas de fuente extranjera y sobre la totalidad se aplicaba la escala de tasas.

[6] Excepto en el caso de dividendos los que se gravan con 4.1%.

[7] A las rentas del trabajo se adiciona la renta neta de fuente extranjera y sobre la totalidad aplica las tasas. Tasas y Tramos que han cambiado a partir del 01 de enero de 2015.

[8] A partir del 2015, la tasa es de 28%.

[9] El subrayado es nuestro.

[10] En este caso la infracción se encuentra tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del TUO del Código Tributario y la sanción es el 50% del tributo omitido, a dicha suma debe agregarse los intereses moratorios.  

[11] Adicionalmente debe tenerse en cuenta que al tratarse de una operación entre el socio o accionista y su empresa, estamos frente a operaciones entre partes vinculadas y el monto de la contraprestación pactada debe tener como parámetro el valor de mercado establecido por lo métodos de precios de transferencia regulados en el artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta. 

[12] Artículo 1º LPT. El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho años.

[13] Al no existir sustancia en la operación, se trataría de una operación de pantalla para logra ahorros tributarios.

[14] Este servicio también lo brindan instituciones, empresas especializadas e inclusive universidades.