RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE PERSONAS JURÍDICAS

Por Rubén Saavedra Rodríguez [1]

La Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria (SUNAT) con el propósito de incrementar la recaudación notifica a los representantes legales de personas jurídicas, que mantienen deuda exigible en cobranza coactiva, comunicaciones en las que informa que se están realizado acciones de cobranza que incluyen medidas cautelares, embargo de bienes, reporte a centrales de riego e inicio de atribución de responsabilidad solidaria, por lo que inducen a realizar el pago de la deuda que mantiene su representada a fin de evitar la afectación de sus bienes personales.

Las notificaciones se realizan en el domicilio del representante legal declarado ante RENIEC. En muchos casos la deuda materia cobro corresponde a empresas que hace mucho tiempo dejaron de realizar a actividad económica generadora de obligaciones tributarias por lo que la acción para realizar el referido cobro habría prescrito.

Entendemos que ésta comunicaciones efectuadas por el ente recaudador consisten en acciones inductivas que tiene por objeto generar sensación de riesgo en los representantes legales y por ende lograr el cumplimiento tributario de las obligaciones pendientes de pago de su representada. Por ello es importantes analizar, si resulta legalmente posible cobrar la deuda de una persona jurídica a su representante legal mediante la atribución de responsabilidad solidaria y por tanto afectar su patrimonio personal.

Al respecto, el artículo 7º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, dispone que el deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable. En este sentido el artículo 8º de la citada norma legal precisa que responsable es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste.

De ello se deduce que nuestro ordenamiento legal, con la finalidad de asegurar la recaudación tributaria, se ha incorporado la figura del responsable tributario, quien es deudor tributario por deuda ajena, encontrándose obligado al cumplimiento de la obligación  tributaria aun cuando no ha realizado el hecho imponible.

El responsable en materia tributaria puede actuar en forma subsidiaria[2], solidaria o en sustitución[3] del contribuyente que originó la obligación tributaria, y su designación debe realizarse por ley o decreto legislativo, en estricta aplicación del principio de reserva de ley y según lo establecido en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario.

El responsable solidario se encuentra obligado al cumplimiento de la prestación tributaria conjuntamente con el contribuyente u obligado principal, por lo que la Administración Tributaria podría efectuar el cobro del tributo al contribuyente o responsable, de manera indistinta, toda vez que ambos se encuentran en un mismo plano obligacional.

El Código Tributario ha considerado que existe responsabilidad solidaria,  en los casos de representantes legales de personas jurídicas, administradores de bienes de entes colectivos, mandatarios, gestores de negocio, albaceas, adquirentes de bienes en determinadas circunstancias, personas respecto de las cuales se ha producido un mismo hecho generador, agentes de retención, agentes de percepción, empresas porteadoras y los administradores de hecho[4].

Si bien el representante legal es responsable solidario y por tanto obligado tributario en el mismo plano que el contribuyente, no siempre la Administración Tributaria podrá ejercer acciones de cobro contra el representante por deudas de su representada, sino únicamente en los caso que se hayan dejado de pagar los tributos por dolo, negligencia grave o abuso de facultades, durante su gestión. 

Ahora bien, se presume que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario[5], cuando el contribuyente, entre otros, no lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros contables, se encuentre en condición de no habido, emite más de un comprobante de pago  con la misma serie y/o numeración, anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos[6].

Sin perjuicio de ello, la Administración Tributaria tiene atribuciones para determinar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades en situaciones distintas a las mencionadas en el artículo 16º del Código Tributario, sin embargo en estos casos la carga probatoria recae sobre el ente recaudador.

En cuanto al procedimiento que debe seguir la Administración Tributaria para atribuir responsabilidad solidaria a los representantes legales, hasta el momento no se ha publicado norma alguna que regule el inicio, ordenación, instrucción y finalización del mismo; sin embargo entendemos que el órgano administrador del tributo debe tener implementado algún procedimiento interno a través de circulares[7] que permita a las distintas áreas realizar la atribución antes mencionada.        

La SUNAT mediante Informe No 339-2003-SUNAT/2B0000, en atención a diversas consultas formuladas por los contribuyentes, ha señalado que a fin de establecer la responsabilidad solidaria es necesario un acto de determinación emitido producto de un procedimiento de fiscalización o verificación. 

Por las consideraciones expuestas la atribución de Responsabilidad Solidaria a los representantes legales solamente procede siempre que la Administración Tributaria haya comunicado al responsable el inicio de un procedimiento administrativo en el que se le permita el ejercicio del derecho de defensa que permita demostrar que el no pago del tributo se debe causas distintas al dolo, negligencia grave o abuso de facultades, además de notificar un acto administrativo (resolución de determinación) el mismo que puede ser materia de contradicción a través de procedimiento contencioso (reclamación y apelación) y de ser el caso en sede judicial mediante el proceso contencioso administrativo.

Debe advertirse que mientras el acto administrativo haya sido admitido a trámite de reclamación o apelación no se podrán ejercer acciones de cobro al representante legal, salvo que la Administración Tributaria haga uso de las medidas cautelares previas a que se refieren el artículo 56º y siguientes del Código Tributario, con las restricciones y limitaciones allí establecidas. Del mismo modo resulta posible que el responsable solidario, en cualquier etapa del procedimiento, solicite la prescripción de la obligación tributaria, siempre que no haya incurrido en causal de interrupción o suspensión del plazo.

Finalmente debemos precisar que las comunicaciones cursadas por la administración tributaria en las que se informa sobre las potestades que tiene el ente recaudador sobre la atribución de responsabilidad solidaria a representantes legales e incluso contiene la deuda de las empresas representadas, solamente tienen carácter inductivo es decir que no generan mayor efecto jurídico sobre los interese de los representantes legales. De iniciarse el procedimiento de cobranza coactiva sobre la base de estos documentos, los afectados tienen la potestad de interponer queja ente el Tribunal Fiscal de conformidad con lo dispuesto en el artículo 155º del Código Tributario. 

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[1] Rubén Saavedra Rodríguez. Socio de Chumán, Saavedra & Asociados Asesores Tributarios, Contador Público, Abogado, Máster en Derecho Tributario, Profesor Universitario, Miembro de la Asociación Fiscal Internacional. 

[2] Es obligado al pago del tributo en el supuesto en que se haya realizado la acción de cobro contra el obligado principal y no se ha logrado el cumplimiento de la prestación. 

[3] Se encuentra obligado al pago de la deuda tributaria en lugar del contribuyente, por lo que éste desplaza al obligado principal de la obligación (contribuyente) y lo libera del cumplimiento de la prestación. Es el caso de los agentes de retención y percepción en nuestra legislación tributaria.

[4] Es administrador de hecho aquél que actúa sin tener la condición de administrador por nombramiento formal y dispone de un poder de gestión o dirección o influencia decisiva  en el deudor tributario.  

[5] La presunción de dolo, negligencia grave o abuso de facultades admite prueba en contrario, por lo que resulta posible demostrar que el no pago de tributos se debe a causas imputables exclusivamente al contribuyente por el riesgo que asume al realizar actividades empresariales.    

[6] El Artículo 16º del TUO del Código Tributario, establece once supuestos que configuran el dolo, negligencia grave, o abuso de facultades.

[7] El Tribunal Constitucional mediante Expediente N° 00937-2013-PHD/TC, ha establecido que las circulares elaboradas por la SUNAT constituyen información pública y deben ser de libre acceso a la ciudadanía.

ACCIONES DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT

  

Por: Rubén Saavedra Rodríguez[1]

La SUNAT, es la entidad pública competente para la administración de tributos internos y de los derechos arancelarios en nuestro país; cumple una función muy importante toda vez que provee de los recursos al Estado que son destinados a la satisfacción de las necesidades públicas que por mandado constitucional debe ser satisfechas.

Para el cumplimiento de su finalidad la ley le otorga facultades que son reguladas principalmente en el Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo No 133-2013-EF y normas modificatorias. Dichas facultades deben ser vistas desde una doble dimensión: (i) Como potestades que autorizan al ente público a realizar determinadas acciones; y, (ii) Como límites a dichas potestades. Debe tenerse en cuenta que los funcionarios públicos se rigen por el principio de legalidad que implica que solo pueden hacer aquello que la ley les faculta y dentro de los parámetros fijados por dicho instrumento normativo[2].  

Conocer las facultades que detenta la SUNAT dentro del procedimiento de recaudación de tributos resulta de vital importancia para todos, pues ello nos permite mantener una relación de equilibrio, Estado-Ciudadano, que impide al ente público excederse de sus atribuciones y termine lesionando los derechos constitucionalmente reconocidos.

Las facultades que el Código Tributario ha implementado en favor de la Administración Tributaria son las de recaudación, fiscalización, determinación y sancionadora, siendo la facultad de fiscalización una de las más importantes toda vez que a través de ella se controla el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas por la leyes.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 62º del TUO del Código Tributario, la facultad de fiscalización se ejerce de manera discrecional[3], sin embargo ésta facultad no es ilimitada, pues encuentra su límite en los derechos y garantías que la constitución y las leyes han reconocido en favor del ciudadano; por ello debemos recalcar que resulta importante establecer un verdadero equilibrio entre el interés del Estado por recaudar los tributos y la protección del ciudadano contra uso desmedido de las potestades conferidas al órgano recaudador del tributo.

Ahora bien, la SUNAT con el propósito de incrementar la recaudación tributaria y conseguir el objetivo del gobierno de elevar la presión tributaria[4], realiza una serie de acciones de control y fiscalización, que tienen un propósito adicional, el combate a la evasión tributaria y la ampliación de la base tributaria.

Por las consideraciones expuestas, en adelante comentaremos sobre cada una de las acciones de fiscalización ejecutadas por la SUNAT, la que hemos sistematizado en el gráfico siguiente:  

1.- PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

Este tipo de acción desarrollada por la SUNAT es regulada por las disposiciones contenidas en el Código Tributario y el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización[5]; el mismo que, inicia con la notificación de la carta de presentación[6] y requerimiento de documentación, concluyendo con la notificación de las resoluciones de determinación y multa de corresponder. Se pueden iniciar procedimientos de fiscalización de manera parcial o en forma definitiva. 

a) Fiscalización Parcial, en este caso la fiscalización comprende la revisión de uno o más elementos de la obligación tributaria respecto de algunos meses de un ejercicio fiscal. Además, a criterio discrecional de la SUNAT se puede ampliar la fiscalización a otros aspectos o meses no comprendidos en el requerimiento inicial, e incluso resulta posible convertirse en fiscalización definitiva. Uno de los aspectos principales de este procedimiento consiste en que la determinación efectuada es temporal; es decir, resulta posible que la Administración Tributaria a futuro pueda volver a fiscalizar el mismo periodo y tributo, excepto el aspecto del tributo ya revisado. Ante ésta eventualidad se emitirán resoluciones de determinación complementarias. Por ejemplo: una empresa es fiscalizada de julio a diciembre del 2013 por el tributo IGV y el aspecto débito fiscal, posteriormente es posible que la SUNAT inicie una nueva fiscalización por los mismo meses y tributo; sin embargo, en este caso el aspecto a revisar es el crédito fiscal. 

b) Fiscalización Definitiva, comprende la revisión de uno a más tributos y por lo general abarcan un periodo completo. A diferencia de la fiscalización parcial, una vez concluido el procedimiento de fiscalización, con la notificación de la resolución de determinación, no será posible realizar una fiscalización respecto del mismo periodo y tributo, excepto se presenten situaciones contempladas en los numerales 1 y 2 del artículo 108° del TUO del Código Tributario en relación a la detección de nuevos hechos no observados en la anterior fiscalización. Es potestad discrecional de la SUNAT dentro del mismo procedimiento emitir carta de ampliación a tributos y periodos no prescritos. Por ejemplo: una empresa es fiscalizada por Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas respecto del ejercicio fiscal 2012. 

c) Fiscalización Electrónica, se trata de una fiscalización parcial, como la comentada en el inciso b), sin embargo todo el procedimiento se realiza de manera electrónica, es decir no existe contacto entre el auditor y el contribuyente. 

La SUNAT al detectar alguna información que no haya sido correctamente declarada por el deudor tributario, notificará, vía sistema de comunicación electrónica, el inicio del procedimiento de fiscalización acompañado de una liquidación preliminar del tributo a regularizar y los intereses respectivos.

Posteriormente, el deudor tributario tiene un plazo de 10 días hábiles para presentar sus descargos, también de manera electrónica, o subsanar los reparos detectados.

Luego de ello la SUNAT tiene plazo de 20 días hábiles, para evaluar los descargos y notificar la resolución de determinación o multa, según corresponda, dando por culminado el procedimiento de fiscalización.

2.- VERIFICACIÓN POR DEVOLUCIÓN

Son procedimientos administrativos iniciados a solicitud de parte[7] y tienen como objetivo comprobar la existencia del crédito en favor del contribuyente. Concluyen con la emisión de una Resolución de Intendencia u Oficina Zonal en la que decide el resultado de la solicitud (denegado, procedente, procedente en parte, improcedente). En ocasiones, ante una solicitud de devolución se inicia un procedimiento de fiscalización, o habiéndose iniciado como verificación por devolución se amplía a un procedimiento de fiscalización; en estos casos, se emitirán dos actos administrativos: (i) resolución que decide el resultado de la devolución, y (ii) resolución de determinación en la que se plasma el resultado de la labor fiscalizadora. En caso de haberse determinado deuda al contribuyente ésta es compensada con la devolución aprobada,  de conformidad con lo previsto en el artículo 40° del Código Tributario[8].

3.- CONTROL DE OBLIGACIONES FORMALES

Acciones direccionadas a constatar el correcto cumplimiento de las obligaciones formales[9] a cargo de los contribuyentes. Se inician con la notificación de la carta de presentación y requerimiento de exhibición de información[10] y concluye con el cierre del requerimiento, al cual es reiterado ante el eventual incumplimiento[11]. Como resultado de la acción se detectan infracciones y se emiten resoluciones de multa, de ser el caso. No constituye un  procedimiento de fiscalización, por lo que no se emiten resolución de determinación; sin embargo, cuando el agente fiscalizador detecta omisiones sustanciales induce al contribuyente a la regularización de manera voluntaria, en caso de existir negativa resulta posible el inicio de  un procedimiento de fiscalización orientado a constatar la determinación tributaria. La experiencia ha permitido comprobar que este tipo de acciones se realizan a contribuyentes que cuenta con saldos importantes en las cuentas de detracciones y/o han solicitado liberación de fondos; con ello, la Administración Tributaria logra trasladar los fondos del Banco de la Nación a cuentas de recaudación de la SUNAT.

4.- CRUCES DE INFORMACIÓN

Este tipo de acción se realiza con la finalidad de comprobar hechos que se vienen investigando en un procedimiento de fiscalización u otro procedimiento administrativo seguido ante la SUNAT. Se inicia con la notificación de una carta de presentación y un requerimiento de exhibición de documentación, y concluye con el cierre del citado requerimiento. No constituye un procedimiento de fiscalización, por lo que no se emiten resoluciones de determinación; sin embargo, es posible la emisión de resolución de multa por haber incurrido en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177° del Código Tributario. Es una acción muy utilizada para comprobar la fehaciencia de las operaciones de compra efectuadas por un contribuyente fiscalizado, también es empleada para verificar la propiedad de los bienes comisados.

5.- ACCIONES INDUCTIVAS

Son acciones masivas realizadas a un gran número de contribuyentes y tienen por finalidad la regularización voluntaria de la obligación tributaria omitida, se realiza a través de la comunicación al contribuyente de inconsistencias detectadas como resultado de confrontar la declaración jurada determinativa y las fuentes de información que mantiene la SUNAT. 

No constituyen un procedimiento de fiscalización, por lo que no se emite resoluciones de determinación y concluyen con la asistencia a la solicitud de comparecencia o entrega de información, de ser el caso. En caso, el contribuyente no sustente las inconsistencias comunicadas o habiéndolas justificado no logre el convencimiento del agente fiscalizador resulta posible el inicio de un procedimiento de fiscalización. Resulta común que, el agente fiscalizador presione al contribuyente para logar la regularización y pago del supuesto tributo omitido bajo amenaza del inicio de una fiscalización posterior; sin embargo, existen casos que aun habiendo regularizado en etapa inductiva con posterioridad se ha iniciado un procedimiento de fiscalización respecto del mismo periodo y tributo. También se constata que, en algunos casos la deuda se determina de manera arbitraria (comparación con el margen de utilidad del sector) y el monto a pagar se establece por negociación. No se conoce el resultado de la acción inductiva, salvo que el contribuyente solicite acceso al expediente.  

a) Esquelas Inductivas, mediante estas acciones se cita en comparecencia al contribuyente a fin de presentar sus descargos sobre las inconsistencias detectadas en su determinación tributaria[12]. De no asistir a la comparecencia el contribuyente es sancionado, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 7 del artículo 177° del TUO del Código Tributarios, debiendo la administración tributaria reiterar la citación de comparecencia con la finalidad que el contribuyente pueda acogerse al régimen de gradualidad de sanciones.  

b) Cartas Inductivas, a través de este procedimiento se comunica al contribuyente las inconsistencias encontradas en su determinación tributaria con la finalidad de presentar sus descargos por mesa de partes, en estos casos no es necesario comparecer ante la Administración Tributaria. En la eventualidad que los descargos no sean convincentes resulta posible la reprogramación para esquela inductiva o procedimiento de fiscalización. No se emiten resoluciones de multa. 

c) Acciones Virtuales, en este caso la SUNAT detecta inconsistencias en las declaraciones del contribuyente y solicita que de manera voluntaria subsane las inconsistencias detectadas. A diferencia de los casos anteriores todo el procedimiento se lleva a cabo mediante notificación al buzón electrónico del contribuyente al que se accede con la Clave SOL.

Como hemos mencionado, se prevé que la SUNAT en el presente ejercicio intensifique las acciones de control y fiscalización, por lo que recomendamos a nuestros lectores realizar acciones con la finalidad de evitar contingencias tributarias. Por ello, resulta importante mantener actualizada la contabilidad y ordenada toda la documentación que respalda la determinación tributaria.

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[1] Máster en Derecho Tributario, Magister en Derecho Constitucional y Administrativo, Contador Público, Abogado, Socio de Chuman, Saavedra & Asociados Asesores Tributarios y Profesor en la Escuela de Contabilidad y Finanzas de la Universidad Nacional de Trujillo.

[2] Una situación contraria ocurre en el caso de los ciudadanos o contribuyentes, que por el derecho a la libertad no estamos obligados a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohíbe. Esto no aplica en el caso de los servidores públicos.

[3] El ejercicio de una facultad de forma discrecional, implica que la administración tributaria pueda usar sus atribuciones  de la forma en que estime conveniente, sin mayor restricción que la establecida por el interés público.

[4] Indicador que mide el grado de contribución de los ciudadanos al sostenimiento del gasto público a través de los tributos en relación con el Producto Bruto Interno (PBI).

[5] Aprobado por Decreto Supremo N° 085-2007-SUNAT y modificado por Decreto Supremo N° 207-2012-EF.

[6] Documento mediante el cual se presenta al agente fiscalizador (auditor), además de delimitar el alcance de la fiscalización (tributo y periodo).

[7] Es necesario advertir que la SUNAT realiza algunas devoluciones de oficio, en estos casos el ente recaudador comprueba la procedencia de la devolución a través de revisiones masivas y procede a notificar la resolución comunicando al contribuyente que su cheque se encuentra disponible para recoger. 

[8] Si el contribuyente no se encuentra de acuerdo con el resultado de la solicitud de devolución y la resolución de determinación emitida deberá impugnar ambos actos administrativos.

[9] Se trata de obligaciones accesorias que contribuyen al cumplimiento de la obligación principal (pago del tributo). Estas se encuentras principalmente contenidas en el artículo 87° del Código Tributario y su inobservancia importa la aplicación de sanciones.

[10] En ocasiones se otorga un plazo para la exhibición de la información y en otras la exhibición es de manera inmediata; ésta última situación ocasiona la aplicación de sanciones contempladas en el artículo 177° del Código Tributario, consistente en no exhibir los libros, registros u otros documentos que solicite la SUNAT, en la medida que la mayoría de contribuyentes no mantiene la documentación que respalda la determinación en su domicilio fiscal al momento de la intervención.

[12] En algunos casos adicionalmente se notifica un requerimiento para exhibición de documentación.

SUNAT LE CAE A TRABAJADORES DEPENDIENTES

SUNAT REALIZA ACCIONES DE CONTROL A TRABAJADORES DEPENDIENTES. 

Por: Alfredo Rubén Saavedra Rodríguez(1)

 alfredoruben@esaavedra.com 

En los últimos días la SUNAT viene cursando cartas inductivas a contribuyentes perceptores de rentas de quinta categoría (personas que laboran bajo relación de dependencia respecto de uno o más empleadores), con el propósito de informarles que el importe retenido por rentas de quinta categoría es menor al que correspondería debido a que se prestaron servicios para más de un empleador y no se efectuaron las retenciones de acuerdo a ley.

Sobre el particular es necesario señalar que de conformidad con el artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), el trabajo personal prestado bajo relación de dependencia y en general toda retribución por servicios personales, se considera rentas de quinta categoría y por tanto sujeto a pago del impuesto.

En el caso de renta de quinta categoría los pagos del impuesto a la renta se realizan a través de las retenciones efectuadas por el empleador, conforme lo disponen el inciso g) del artículo 67º, inciso a) del artículo 71º y artículo 75º de la LIR.

Ahora bien, de acuerdo a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 75º de la LIR, tratándose de personas que presten servicios para más de un empleador, la retención la efectuará aquél que abone mayor renta.

En ese sentido, el inciso b) del artículo 44º del Reglamento de la LIR, exige a los trabajadores que perciban dos o más remuneraciones de quinta categoría, presentar al empleador que pague la remuneración de mayor monto una declaración jurada en la que informe sobre las remuneraciones percibidas de otros empleadores para que éste las acumule y efectúe la retención correspondiente. Del mismo modo el trabajador se encuentra obligado a entregar copia de la referida declaración jurada, debidamente recepcionada, a sus otros empleadores, a efecto de que no se practique las retenciones a que estuviesen obligados.

Precisa el inciso c) de la norma antes referida que el incumplimiento por parte de los trabajadores a la presentación de la declaración jurada no exime al empleador de la obligación de efectuar las retenciones correspondientes a las remuneraciones que él abone.

Por su parte el segundo párrafo del artículo 79º de la LIR exime de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta a los contribuyentes que perciben exclusivamente rentas de quinta categoría (2).

En este orden de ideas nuestra legislación tributaria ha considerado que el pago del Impuesto a la Renta en el caso de trabajadores que perciben, exclusivamente, rentas de quinta categoría se realice únicamente a través de la retención efectuada por el empleador; incluso cuando se presenten servicio para para más de un empleador.

En este contexto la SUNAT ha detectado que existen trabajadores dependientes que han prestado servicios para más de un empleador y han omitido presentar la declaración jurada al empleador que paga mayor remuneración respecto de sus rentas obtenidas de sus otros empleadores, en consecuencia no se les ha efectuado la retención del impuesto en su totalidad. Las cartas inductivas cursadas por el ente recaudador corresponden a Impuesto a la Renta no retenido y no pagado de periodos no prescritos, es decir desde el ejercicio 2010(3) al 2014.   

Según el contenido da las cartas inductivas se les recomienda a los contribuyentes a revisar su información, y de ser el caso, realicen en pago o soliciten el fraccionamiento del tributo omitido. Además comunican que de no encontrarse de acuerdo con la omisión deberá indicar a través de una carta los motivos de su disconformidad, adjuntando la documentación sustentatoria respectiva y presentarla por mesa de partes.

EXISTE OBLIGACIÓN DEL TRABAJADOR DE EFECTUAR EL PAGO DEL TRIBUTO NO RETENIDO

Si bien, la obligación del pago del Impuesto a la Renta de Quinta Categoría se debe efectuar a través de los agentes de retención (empleadores), en aquellos casos en los que no se ha efectuado la retención la obligación del pago del tributo recae sobre el contribuyente (trabajador), así lo dispone el último párrafo del artículo 78º de la LIR:

“Los contribuyentes que perciban exclusivamente rentas de quinta categoría efectuarán el pago del impuesto no retenido en la forma que establezca la SUNAT.”

En el mismo sentido el inciso e) del artículo 39º de la LIR dispone que:

“En aquellos casos en los que existiendo la obligación de efectuar retenciones o percepciones, éstas no se hubieran efectuado o se hubieran realizado parcialmente, los contribuyentes quedan obligados a abonar al Fisco, dentro de los mismos plazos, el importe equivalente a la retención o percepción que se omitió realizar, informando al mismo tiempo, a la SUNAT, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del agente de retención o percepción, de acuerdo a lo previsto en los artículos 78 y 78-A de la Ley.” 

En ese sentido, la SUNAT a través de la Resolución de Superintendencia No 056-2011, ha establecido la forma en que los contribuyentes perceptores de rentas de quinta categoría deben efectuar el pago del impuesto no retenido.

Así, los contribuyentes que no poseen número de RUC, utilizaran el formulario 1073 – Boleta de pago – Otros, en el que deberán consignar el tipo y número de documento de identidad; y, para los sujetos que cuentan con número de RUC la cancelación se realizará mediante el Sistema pago fácil o SUNAT virtual, generándose el formulario 1662 – boleta de pago, en ambos casos.


CONSECUENCIAS JURÍDICAS DE LAS NOTIFICACIÓN DE CARTAS INDUCTIVAS

Al respecto debemos señalar que las cartas inductivas(4) cursadas por la SUNAT, solamente tiene propósitos meramente informativos, y no generan consecuencia jurídica en los contribuyentes, toda vez que se trata de acciones de control, generalmente masivas, que se han implementado con la finalidad comunicar al deudor tributario sobre posibles inconsistencias y omisiones tributarias. De tal forma que si los contribuyentes consideran que no es correcto lo señalado por el órgano recaudador, simplemente deberán presentar una carta por mesa de partes comunicando su disconformidad. Incluso de no presentar la carta en el plazo señalado no genera la aplicación de sanciones al contribuyentes, debido a que dicha conducta no se encuentra tipificada como infracción sancionable en el Código Tributario(5) .

De otro lado, tampoco es posible que como resultado de una carta inductiva se le practiquen medidas de embargo sobre los bienes o derechos del contribuyente, pues la única posibilidad de efectuar las citadas acciones es siempre que medie un procedimiento de fiscalización(6) o que el contribuyente haya declarado deuda tributaria y no la haya cancelado(7). 

Si bien, en el caso de las cartas inductivas no existen consecuencias jurídicas negativas sobre los intereses, obligaciones y derechos de los contribuyentes, ello no significa en absoluto que la SUNAT no cuente con facultades que le permitan verificar, dentro del plazo de prescripción, las omisiones detectadas a través de un procedimiento de fiscalización posterior, y luego de comprobar tales omisiones proceda a la emisión de la resolución de determinación, la cual si podría ser materia de cobranza coactiva en caso no se presente el recurso de reclamación o apelación en el plazo de ley o se haya confirmado la determinación de la SUNAT en la instancias del Tribunal Fiscal.

DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA COMO MEDIO DE DEFENSA

Hemos señalado que las cartas inductivas se vienen cursando por el periodo tributario 2010 en adelante lo que genera no solo asumir una carga tributaria de ejercicios anteriores, sino también la aplicación de intereses moratorios(8) con tasas tan elevadas que tornan la deuda en impagable.

Sin embargo, dentro del ordenamiento jurídico tributario peruano se ha incorporado la institución de la prescripción(9), mediante la cual, por el paso del tiempo y la inacción de la Administración Tributaria la deuda tributaria no puede ser cobrada o determinada(10). 

Siendo así, las deudas tributarias por rentas de quinta categorías por el ejercicio del 2010, se encontrarían próximas a prescribir el 01 de enero del 2016, siempre que la SUNAT no inicie ningún procedimiento de fiscalización hasta la indicada fecha(11). 

Debe tenerse presente que, conforme lo hemos indicado líneas arriba, para los perceptores de rentas de quinta categoría no existe obligación de presentar declaración jurada, por lo que el plazo de prescripción sería de cuatro años.

Sin embargo, el cómputo del plazo se vería interrumpido si el contribuyente incurre en alguno de los supuestos establecidos en el numeral 1 del artículo 45º del Código Tributario(12), tales como: (a) la presentación de una solicitud de devolución, (b) el reconocimiento expreso de la obligación tributaria, (c) la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria para la determinación de la obligación tributaria, con excepción de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalización parcial, (d) el pago parcial de la deuda, y; (e) la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.

En relación al inciso b) del numeral 1 del citado artículo, somos de la opinión que la notificación de una carta inductiva no interrumpe el cómputo del plazo prescriptorio, toda vez dicha acción no llega a constituirse en un acto de la administración tributaria, al no encontrarse debidamente motivado en los términos exigidos por el artículo 103º del Código Tributario.

De otro lado, el contenido de las cartas inductivas no cumple con las características del acto administrativo, contenido en el artículo 1º de la Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley 2744)(13), así como y tampoco contemplan los requisitos de validez a que se refiere el artículo 3º de la citada ley, en especial los de motivación y procedimiento regular.

Asumir que la notificación de cartas inductivas interrumpe el cómputo del plazo prescriptorio, constituye un hecho incongruente, debido que se la misma norma ha señalado que los actos derivados de un procedimiento de fiscalización parcial no interrumpe el referido cómputo, y como hemos comentado las acciones inductivas no constituyen ni siquiera un procedimiento de fiscalización.

Por lo expuesto las deudas tributarias del ejercicio 2010, se encuentran a punto de prescribir, salvo que la SUNAT notifique el inicio de una fiscalización definitiva antes del cierre del presente ejercicio, o el contribuyente realice alguna de las siguientes acciones: (i) presente una carta reconociendo la deuda, (ii) realice el pago parcial de la deuda, y/o (iii) solicite el fraccionamiento o aplazamiento de la deuda.

REVISE ES POSIBLE QUE LA INFORMACIÓN DE LA SUNAT CONTEMPLE ERRORES

Si bien es cierto la información comunicada por la SUNAT a través de las cartas inductivas es debidamente procesada, ello no significa que no puedan existir errores de parte de la Administración Tributaria, el empleador o incluso el mismo contribuyente.

Así resulta posible que se hayan considerado como rentas gravadas aquellos conceptos que se encuentras inafectos, tal es el caso de las indemnizaciones laborales, la Compensación por Tiempo de Servicio, las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia(14). Incluso se podría haber considerado como renta de quinta categoría las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores(15).

Es posible también que el empleador no haya efectuado el cálculo de las retenciones de manera adecuada o se haya informado a la SUNAT un monto de retención inferior a la que realmente se ha practicado.

Asimismo resulta posible que el trabajador dependiente haya efectuado el pago de regularización y exista error en el código de tributo o periodo al que corresponde el pago.

Por ello, se sugiere que se haga una revisión minuciosa, de todos los conceptos remunerativos considerados renta de quinta categoría por el empleador y la SUNAT, el cálculo de la retención, el cálculo del impuesto por regularizar, entre otros.

CONSECUENCIAS PARA EL EMPLEADOR QUE NO REALIZÓ LAS RETENCIONES

De una interpretación sistemática de los incisos b) y c) del artículo 44º del Reglamento de la LIR, mencionados líneas arriba, se deduce que en todos los casos los empleadores se encuentran obligados a efectuar las retenciones(16), salvo que el trabajador entregue copia de la declaración jurada presentada al empleador que abona mayor renta sobre sus rentas obtenidas a los demás empleadores.

En caso el empleador no haya efectuado la retención será sancionado conforme lo establece el artículo 78º de la LIR, en los siguientes términos:

“Cuando los agentes de retención no hubiesen cumplido con la obligación de retener el impuesto serán sancionados de acuerdo con el Código Tributario. En tal caso, los contribuyentes deberán informar a la SUNAT, dentro de los primeros doce (12) días del mes siguiente al de percepción de la renta, el nombre y domicilio de la persona o entidad que les efectuó el pago, haciéndose acreedores a las sanciones previstas en el citado Código en caso de incumplimiento.” 

En relación a ello, el numeral 13 del artículo 177º del Código Tributario considera con infracción, el no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro de los plazos establecidos, siendo la sanción el 50% del tributo no retenido(17).

RECOMENDACIONES

1.- Para los trabajadores que han recibido cartas inductivas deberán evaluar la comunicación efectuada por la SUNAT y responder en el plazo establecido. 

2.- Para los trabajadores que fueron notificados con esquelas inductivas, deberán comparecer ante la Administración Tributaria a fin de evitar ser sancionados con multa por no asistir a la comparecencia. 

3.- Recuerde que tanto las cartas y esquelas inductivas, son mecanismos de control que realiza la SUNAT y no tienen carácter obligatorio, sino voluntario, es decir si el contribuyente (trabajador) estima conveniente paga o fracciona el tributo. 

4.- Del mismo modo las cartas y esquelas inductivas, no generan efectos jurídicos respecto de los intereses, obligaciones o derechos de los contribuyentes, por tanto mediante este tipo de actuaciones no resulta posible ninguna medida de embargo al trabajador. 

5.- En el caso de los empleadores siempre existe la obligación de efectuar la retención, salvo que el trabajador presente copia de la declaración presentada al empleador que abona mayor retribución. 

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(1) Contador Público, Abogado, Máster en Derecho Tributario, Magister en Derecho Constitucional y Administrativo, Candidato a Doctor en Derecho, Socio de Chumán, Saavedra & Asociados Asesores Tributarios y Docente de la Escuela de Contabilidad y Finanzas de la UNT.

(2) Dicho supuesto no es aplicable para trabajadores que además de percibir rentas de quinta categoría, perciben rentas de cuarta categoría por el ejercicio independiente de una profesión, arte, ciencia u oficio. 

(3) Debe tenerse en cuenta que el ejercicio fiscal 2010 prescribe el 01.01.2016.

(4) Debe tenerse presente que además de las cartas inductivas, es posible que se comunican las mismas observaciones a través de una esquela inductiva. La diferencia principal entre ellas, es que en las cartas el contribuyente solamente tiene la obligación de presentar una respuesta por escrito a través de mesa de partes, mientras que en las esquelas es necesario la asisitencia (comparecencia) del contribuyente a las oficinas de la SUNAT a fin de brindar sus descargos. 

(5) A diferencia de ello, en las Esquelas Inductivas, se le cita al contribuyente en comparecencia, de tal modo que de no asistir a las oficinas de la SUNAT, incurriría en la infracción tipificada en el numeral 7 del artículo 177º del TUO del Código Tributario, sancionada con el 25% de la UIT, en el caso de personas naturales perceptores de rentas de quinta categoría. 

(6) En los procedimientos de fiscalización, existe labor inspección, investigación y control por parte de la SUNAT, por ello luego de haber comprobado a través de medios de prueba suficientes y competentes que el contribuyente ha omitido pagar un tributo, procede a emitir la resolución de determinación, la cual de no reclamarse en el plazo de ley se convierte en deuda exigible coactivamente y por tanto materia de embargo. 

(7) Según lo dispuesto en el artículo 115º del TUO del Código Tributario. 

(8) La Tasa de Interés Moratorio es de 1.2% mensual desde el 01.01.2010.

(9) Artículos del 43º al 49º del Código Tributario. 

(10) Artículo 43º PLAZO DE PRESCRIPCIÓN 

La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. 

(11) Debe advertirse que muchos de los contribuyentes perceptores de rentas de quinta categoría carecen de número de RUC (no están obligados a inscribirse), por lo que para efectuar la fiscalización, entendemos que deberán encontrarse inscritos en el citado registro. 

(12) La interrupción implica que el cómputo del plazo se inicia nuevamente. 

(13) Son actos administrativos, las declaraciones de las entidades que, en el marco de normas de derecho público, están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta. El resaltado es nuestro.

(14) Artículo 18º de la Ley del Impuesto a la Renta. 

(15) Artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta. 

(16) Incluso cuando abonan menor remuneración. 

(17) Sanción sujeta al régimen de gradualidad según R.S. 063-2007/SUNAT.