POR: RUBEN SAAVEDRA RODRIGUEZ[1]
Los tributos constituyen un
elemento esencial de toda sociedad organizada, pues a través de ellos logra
solventar los gastos en que incurre el Estado en el cumplimiento de su
finalidad constitucional; sin embargo, este modelo de financiación pública no
es nuevo y existe desde los albores de
la humanidad, se tiene conocimiento que en las primeras organizaciones
sociales, como Grecia Antigua, el
Antiguo Egipto y el Imperio Romano, existía la obligación de contribuir al
sostenimiento del gasto público.
Si bien los tributos nos han
acompañado durante siglos, la regulación relativa a la forma en que se cobran
no ha sido estática y ha existido una lucha permanente de parte de los
contribuyentes por limitar la potestad del gobernante de exigir cargas fiscales
exorbitantes. Así, en la actualidad la potestad tributaria resulta limitada por
principios incorporados en la Constitución Política de los Estados. En nuestro
país, el artículo 74º del Texto Constitucional incorpora importantes garantías
en favor del ciudadano, tales como el principio de legalidad, reserva de ley,
igualdad, no confiscatoriedad y el respeto a los derechos fundamentales de la
persona.
Un aspecto a considerar es que,
los tributos constituyen una pesada carga para el ciudadano al tener que
desprenderse de parte de su patrimonio y entregarlo al Estado, quien a través
de los gobernantes ejercen la función ejecutiva del Estado, en muchas ocasiones
no administran adecuadamente los recursos e incluso mediante conductas que
lindan en la ilicitud se apropian de los bienes públicos; sin embargo, no
podemos negar que los tributos cumplen una función constitucional valiosa en la
medida que en un Estado Social y Democrático de Derecho, como el peruano, la
tributación se basa en el principio de solidaridad en virtud del cual se
derivan importantes deberes de los ciudadanos, como es, el deber de contribuir
que permite materializar la defensa de la persona
humana y el respeto de su dignidad.
La realidad nos demuestra que los
contribuyentes pagan los tributos en calidad de una obligación legal y no por
voluntad propia, y por lo general buscan mecanismos, legales o no, que le
permitan reducir su carga tributaria. En la doctrina tributaria, se ha denominado
a estos mecanismos como: economía de opción, elusión y evasión.
La economía de opción o
planeamiento tributario puro, consiste
en escoger dentro de varias alternativas posibles que otorga el propio sistema legal
tributario, aquella que resultara menos onerosa, sin que esto signifique
transgredir la normatividad tributaria. En estos casos ha sido el Estado quien
incorpora el tratamiento menos gravoso con el objetivo de promover alguna actividad
económica, incentivar el desarrollo de alguna zona geográfica o favorece a
algún tipo de contribuyente.
En la elusión, el contribuyente, mediante la realización de diversos actos
jurídicos artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido,
busca evitar la aplicación de una norma tributaria para lograr la reducción de
la carga tributaria o pretenden gozar de un beneficio tributario que de no
haber realizado los citados actos jurídicos, no se habrían logrado
materializar.
Por su parte en la evasión el sujeto reduce la carga tributaria a través de
conductas dolosas orientadas a ocultar o desnaturalizar la obligación
tributaria o gozar de beneficios o
créditos tributarios que no le corresponden. Evidentemente mediante estos
comportamientos existe vulneración directa al ordenamiento jurídico al existir la
sustracción fraudulenta e intencional al pago de tributos o la obtención de
beneficios fiscales.
Ahora bien, es frecuente escuchar
a asesores que ofrecen servicios de planeamiento tributario e inclusive en
diversas universidades o centros de estudios a nivel de pregrado y posgrado han
incorporado dentro de los planes de estudio el curso de planeamiento tributario
empresarial, sin embargo, no se tiene claro, ¿en qué consiste?, ¿cuáles son sus límites?, ¿qué riesgos
generan?, y por último, ¿si éste resulta lícito, o contario a la ley?. La
absolución de éstas y otras
interrogantes nos permite conocer si las acciones de planeamiento
tributario generan o no contingencias tributarias y en alguno caso peligro de
ser denunciados por delito de defraudación tributaria.
El planeamiento tributario,
conocido también como: ingeniería fiscal, planificación fiscal o gerenciamiento
de impuestos, consiste en estrategias usadas por los contribuyentes con el objeto
de reducir, eliminar o diferir la carga tributaria o logar el aprovechamiento
de beneficios tributarios, sin embargo el elemento característico lo constituye
el hecho que las conductas realizadas son totalmente legales por lo que no
implican una vulneración al ordenamiento jurídico; en ese orden de ideas la
existencia de contingencias tributarias futuras, no existen.
Entendemos que el planeamiento
tributario se encuentra asociado al mecanismo conocido como economía de opción,
en la medida que el contribuyente organiza su negocio adoptando la alternativa
fiscal más favorable que la ley le confiere; sin embargo, es posible formular
estrategias de planeamiento tributario que califican como elusión y cuyo riesgo
tributario es bajo en la medida que la norma tributaria contiene vacíos no previstos por el legislador, sea
por deficiencia al momento de su redacción, por falta de previsión o medición
sobre sus efectos en su incorporación al Sistema Tributario.
La elusión es lícita en la medida que a
través de ella se tiende a impedir el nacimiento del hecho gravado o se
aprovechan beneficios tributarios, por medios legales, no a través de fraude a
la ley, abuso del derecho, simulación u otros. En consecuencia corresponde al
legislador corregir la norma y con esto impedir la elusión o planeamiento
tributario lícito. En nuestro país se ha recurrido a la fórmula de utilizar una
clausula general anti elusión[2]
a fin de empoderar a la Administración Tributaria para que pueda exigir la deuda tributaria o disminuir el importe
de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o
eliminar la ventaja tributaria, en aquellos casos en los que detecten supuestos
de elusión[3].
Un
buen esquema de planeamiento fiscal implica la inexistencia de riesgos o contingencias
tributarias[4], toda vez que de no
evaluar adecuadamente los alcances del sistema tributario en su conjunto pueden
generar serios problemas a los contribuyentes al tener que soportar el cobro
del tributo e intereses y la aplicación de sanciones.
A
fin de comprender plenamente lo anotado resulta pertinente comentar un caso de supuesto
“planeamiento tributario” utilizado
por algunos contribuyentes a partir del ejercicio 2009, con la entrada en vigencia
del Decreto Legislativo No 972, que modifica la determinación del Impuesto a la
Renta de personas naturales que no realizan actividad empresarial, del sistema
global o sintético al sistema cedular o analítico.
En
efecto, hasta el ejercicio 2008 las personas naturales sumaban sus rentas de
distintas categorías o fuentes (capital y el trabajo)[5] y
las sometían a imposición con una escala de tasas acumulativa progresiva de
15%, 21% y 30%. Del 2009 en adelante, las rentas del capital (primera y segunda
categoría) se encuentran sometidas a una imposición considerablemente menor de
6.25% de la renta neta[6] y
las rentas del trabajo (cuarta y quinta categoría) se mantienen con la escala
de tasas antes indicada[7].
Bajo
el nuevo esquema de imposición, algunos “asesores
fiscales” que no analizaron de manera debida las consecuencias y contingencias tributarias
en todos sus niveles sugirieron a diversos contribuyentes efectuar un esquema
tributario, que como veremos no calificaría como una propuesta de planeamiento
tributario lícito, en la medida que no se advirtió que dicho planteamiento no
cumpliría con uno de los elementales principios para deducir el gasto
tributario para efectos del Impuesto a la Renta: el principio de causalidad.
El
esquema propuesto fue el siguiente: “los socios
o accionistas de personas jurídicas inscriben en el registro que controla
INDECOPI, una marca, nombre comercial o signo distintivo, luego celebran un
contrato con su misma empresa mediante el cual el socio o accionista cede el
uso de la marca, nombre comercial o signo distintivo y cobra un porcentaje de
las ventas mensuales o anuales en retribución a la cesión de derechos. La
ventaja fiscal se genera debido a que el socio o accionista tributa el Impuesto
a la Renta de segunda categoría sobre la base del 6.25% de la renta neta y la
empresa deduce un gasto que le permite ahorrar del total pagado el 30% del
impuesto[8]. Adicionalmente a ello
el socio o accionista retira dinero de la empresa sin tener que soportar la
retención de 4.1% por distribución de dividendos.”
En
teoría el esquema propuesto funciona a la perfección; sin embargo, no se evaluó
todos y cada una de los efectos que pueden generar la implementación de este mecanismo
sobre la base de las normas que regulan su aplicación en conjunto.
Así,
no se ha tenido en cuenta que la deducción efectuada por la empresa es un gasto
que se encuentra sujeto a las reglas establecidas en el artículo 37º de la Ley
del Impuesto a la Renta, respecto al criterio de causalidad y razonabilidad, en
la medida que la cesión de uso del derecho de marca, nombre comercial o signo
distintivo debe contribuir a la generación de renta gravada y además la cuantía
del gasto debe ser razonable con relación a los ingresos declarados.
El
sustento de la causalidad resulta necesario debido a que éstos intangibles no
tienen mayor valor económico que los
desembolsos efectuados para su registro ante INDECOPI, por lo que su relación
con su contribución a la generación de renta gravada es de obligatorio
cumplimiento. Queda claro que si el gasto por el uso de derechos de marca,
nombre comercial o signo distintivo estaría sustentado en un intangible
valioso, no solo por su valor económico sino por su prestigio, presencia y
posicionamiento en el mercado la deducción del gasto sería justificada, como el
caso de reconocidos intangibles: Adidas, Nike, Calvin Klein, Ferrari, Mercedes
Benz, entre otros, cuyos propietarios han tenido que desembolsar importantes
sumas de dinero no solo en alcanzar la calidad y excelencia, sino para su
posicionamiento en el mercado a través de costosas campañas de publicidad.
Adicionalmente
a lo indicado se debe mencionar que el Tribunal Fiscal en reiterada
jurisprudencia ha señalado que la carga probatoria de acreditar la causalidad
recae sobre el contribuyente cuando es requerido por la Administración
Tributaria, conforme se expone:
RTF Nº 04174-9-2012
“Que las
normas glosadas se tiene que para deducir el gasto para efectos del Impuesto a
la Renta, estos deben cumplir con el principio de causalidad, que es la
relación existente entre el egreso y la generación de renta gravada o el mantenimiento
de la fuente productora, noción que debe analizarse considerando los criterios
de razonabilidad y proporcionalidad; siendo de cargo de los contribuyentes
acreditar la causalidad del gasto cuando son requeridos por la Administración
Tributaria[9]”.
En
la actualidad la Administración Tributaria ha comenzado a cuestionar la
causalidad de estos gastos, por lo que la contingencia tributaria para los
contribuyentes es enorme al tener que soportar el pago del tributo, el cobro de
intereses moratorios y la aplicación de sanciones[10].
A ello debe agregarse que al existir una disposición indirecta de renta no
susceptible de posterior control tributario, al haber beneficiado al socio o
accionista, resulta de aplicación la tasa adicional de 4.1% en calidad de dividendo
presunto[11]. Una situación que podría
ser discutible consiste en determinar si la modalidad utilizada califica dentro
de las conductas de artificio, engaño, astucia, o ardid, pues de haberse
configurado estaríamos ante la comisión del delito de defraudación tributaria
tipificada en el artículo 1 de la Ley Penal Tributaria[12].
Por
último debe tenerse en cuenta que a partir de julio de 2012 la Administración
Tributaria cuenta con una herramienta adicional para combatir el esquema de
ahorro tributario bajo análisis, mediante la aplicación de la norma anti elusión, debido a que
mediante este mecanismo se reduce la base imponible y se trata de
circunstancias artificiosas para la consecución del resultado obtenido.
Del
análisis efectuado se tiene que las estructuras de planeamiento tributario debe
encuadrarse dentro del marco legal y no quebrantar el ordenamiento
jurídico a fin de evitar contingencias
tributarias futuras, de hecho debe descartarse situaciones de simulación, abuso
de forma, abuso del derecho, fraude a la ley, entre otros.
De
otro lado, debe tenerse presente que la SUNAT está ampliado sus fiscalizaciones
a contribuyentes que han deducido como gasto el pago de regalías por derecho de
uso de marca, siendo cuestionados no solo, los contribuyentes que han cometido
actos de simulación[13],
si no también aquellos que se han ganado una imagen en el mercado y han
efectuado importantes inversiones para el desarrollo de su marca o logotipo.
Para
estos últimos contribuyentes un mecanismo de defensa en el procedimiento de
fiscalización es solicitar el servicio de un perito especializado en estudios
de mercado[14] y valuación de
intangibles, pues estos nos permitirán demostrar que el empleo de la marca ha
contribuido a generar renta gravada. En muchos casos luego de la contratación
del derecho de uso de marca se han incrementado las ventas. También resulta
importante demostrar que la empresa ha efectuado inversiones para posicionar la
marca en el mercado a través de campañas publicitarias.
Finalmente
recomendamos que antes de implementar en su empresa un esquema de planeamiento
tributario deba seguir los siguientes pasos: (1) Debe tratarse de una operación
aún no realizada, (2) Efectuar un riguroso análisis de las normas tributarias
que aplican sobre la operación, (3) Debe identificarse los escenarios posibles,
y el impacto tributario en cada uno de ellos, (4) En necesario realizar un
análisis financiero de la implementación de cada escenario, (5) Conviene
efectuar un análisis de factibilidad (tiempos, trámites, posibilidad), y (6)
Debe elegirse la alternativa más económica y eficiente, que no genere
contingencias tributarias futuras.
En
nuestra próxima entrega desarrollaremos cada una de las fase del proceso de
implementación de esquemas de planeamiento tributario, que como hemos señalado
no genera riesgos y contingencias tributarias en la medida que no vulnere el
ordenamiento legal establecido.
[1]
Contador Público, Abogado, Máter en Derecho Tributario, Magister en Derecho
Constitucional y Administrativo, Candidato a Doctor en Derecho, Profesor de la
Escuela de Contabilidad y Finanzas de la UNT, Profesor de la Escuela de
Posgrado de la UNMSM y Director del Programa de Maestría en Tributación y
Fiscalidad Internacional de la USAT, y Socio Principal de Chumán, Saavedra
& Asociados Asesores Tributarios.
[2]
Ver el segundo párrafo y siguientes de la Norma XVI del Título Preliminar del
TUO del Código Tributario.
[3]
Mediante Ley 30230 ha quedado suspendida la aplicación de la norma anti elusión,
sin embargo debe quedar claro que cuando se levante la suspensión todos los
actos elusivo que se haya cometido después de la vigencia de Decreto
Legislativo No 1121, vigente desde el 19 de julio de 2012.
[4]
Debe tratarse de estructuras de negocios plenamente lícitos.
[5]
A las rentas de fuente peruana se adicionaba las rentas de fuente extranjera y
sobre la totalidad se aplicaba la escala de tasas.
[6]
Excepto en el caso de dividendos los que se gravan con 4.1%.
[7]
A las rentas del trabajo se adiciona la renta neta de fuente extranjera y sobre
la totalidad aplica las tasas. Tasas y Tramos que han cambiado a partir del 01
de enero de 2015.
[8] A
partir del 2015, la tasa es de 28%.
[9] El
subrayado es nuestro.
[10]
En este caso la infracción se encuentra tipificada en el numeral 1 del artículo
178º del TUO del Código Tributario y la sanción es el 50% del tributo omitido,
a dicha suma debe agregarse los intereses moratorios.
[11]
Adicionalmente debe tenerse en cuenta que al tratarse de una operación entre el
socio o accionista y su empresa, estamos frente a operaciones entre partes
vinculadas y el monto de la contraprestación pactada debe tener como parámetro
el valor de mercado establecido por lo métodos de precios de transferencia
regulados en el artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta.
[12]
Artículo 1º LPT. El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de
cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de
pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido
con pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho años.
[13]
Al no existir sustancia en la operación, se trataría de una operación de
pantalla para logra ahorros tributarios.
[14]
Este servicio también lo brindan instituciones, empresas especializadas e inclusive
universidades.
